פסק-דין בתיק ע"ש 5046/05

1.       בפניי ערעור על החלטת המשיב, מיום 29.8.05, לפיה יש לדחות השגה שהגיש המערער על שומת עסקאות לשנים 2004-2000 בסך כולל של 65,643 ש"ח.

2.       המערער, הרשום כעוסק משנת 1976, הינו בעל נגריה שעיקר עיסוקו הוא מכירה וחיתוך של לוחות עץ וכן מכירת מסגרות למיטות. לאחר ביקורת שערך המשיב אצל המערער, החליט המשיב להוציא שומת עסקאות על פי מיטב השפיטה (להלן - "השומה"), מכוח סמכותו הקבועה בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - "החוק"), בנימוק שהדו"חות שהגיש המערער אינם נכונים, ואינם משקפים את מחזור עסקיו ורווחיו האמיתיים של המערער.

3.       בהודעת השומה שנשלחה למערער, נאמר כי בדיקת ספרי המערער העלתה כי יש בהם סטיות מהותיות. לטענת המשיב, בנקודות הבאות אין התאמה בין המציאות בשטח לבין מה שהמשיב דיווח לרשויות המס: המערער לא דיווח על כמות נכבדת של עסקאות רכישה של מסגרות למיטה, וממילא לא שילם את המס הגלום בהם; המערער הפיק הכנסה נוספת משאריות לוחות העץ שחתך, באופן של מכירת השאריות כמדפים; המערער לא דיווח על השכרת מחסן הסמוך לנגריה, בתמורה לאחזקת המקום על ידי השוכר; אחוז הרווח מעלות של המערער גבוה בהרבה מהרווח עליו דיווח לרשויות המס.

חשוב לציין כי על אף הסטיות עליהן הצביע, בחר המשיב שלא לפסול את ספריו של המערער.

4.       על בסיס שני הנימוקים האחרונים, הוציא המשיב שומה שבה קבע - לטענתו מטעמי זהירות ובשל העובדה שהמערער לא היה מיוצג כראוי - כי אחוז הרווח מעלות אצל המערער על 70%, והוסיף להכנסתו את הסכומים המתקבלים מחישוב זה, וכן קבע שיש להוסיף להכנסה המדווחת של המערער סכומים נוספים שהתקבלו כתוצאה מהשכרת המחסן.

המשיב, מטעמיו שלו, בחר שלא לבסס את השומה על עניין המדפים והעלמת הרכישות, ועל כן גם אני לא אעסוק בהם. אכן, בנימוקי השומה, בסעיף 1, מופיע נימוק העלמת קניות של מסגרות, ובסעיף 5 מופיע כי אחוז הרווח לא הביא בחשבון מכירת מדפים. גם בהחלטה בהשגה מופיע נימוק העלמת הקניות. ברם, אשר פאר, ממונה צוות ביקורת חשבונות במע"מ, אשר נתן תצהיר מטעם המשיב, אמר בחקירתו הנגדית שלא בנה את השומה על העלמת הקניות (פרו' מיום 30.5.07, עמ' 4), ובניירות העבודה שצורפו לתצהירו איני רואה חישוב בנושא המדפים לעניין שיעור הרווח (ראו התייחסות קצרה להשלכת המדפים על שיעור הרווח להלן, בסעיף 22). בתצהירו ציין אשר פאר (סעיף 6.4) "לא לקחנו בחשבון את הרווח המחושב ממכירת תוצרי הלוואי הנמכרים על ידי המערער - 'המדפים'". מכאן, שלצורך בחינת חישוב השומה, אין צורך לבדוק נושאים אלו.

5.       המערער הגיש השגה על השומה, ובה טען כי המשיב חייב אותו במס על עסקאות שכלל לא בוצעו, וכי פנקסי החשבונות שלו משקפים נכונה את מצבו של העסק. עוד טען המערער כי שיעור הרווח מהעסק לא עלה על 40%-30%, ואינו מגיע ל-70%, כפי שנקבע בשומה. יש לציין כי להשגה לא צורפו כל מסמכים או ראיות לביסוס טענות אלו.

6.       בדיון שהתקיים אצל המשיב ביום 21.3.05, בנוכחות מי שהיו אז מייצגי המערער, עו"ד מרכוב לודמיל ויועץ המס מרצי יוסף, סוכם כי המערער יכין מדגם של חשבוניות קניה ומכירה של העסק בהיקף גדול, ולצורך כך נקבעה פגישה ליום 8.5.05. לטענת המשיב, המערער או נציגיו לא התייצבו לפגישה ביום האמור, וכן לא יצרו קשר עם המשיב לשם קביעת מועד לעיון במסמכים שמכיל התיק המצוי אצל המשיב, על אף שסוכם כן עם מר מרצי, בעת שהגיע, ביום 10.4.05, למשרדי המשיב.

המערער, מצידו, טוען כי מר מרצי, נציגו, הגיע פעמיים למשרדי המשיב, אולם פקידי המשיב החליטו - באופן שרירותי - שלא לשבת ולדון עימו.

בין כך ובין כך, אין חולק כי בעקבות תקרית שאירעה בין עובדי המשיב לבין מר מרצי, המשך הליך השומה נעשה כאשר המערער לא היה מיוצג, ורק לאחר הגשת תצהיר עדות ראשית מטעם המערער בבית המשפט, קיבל עו"ד צבי בלאו, ב"כ הנוכחי, את ייצוגו (ראה: הצהרת עו"ד בלאו, עמ' 3 לפרוטוקול מיום  21.9.06).

7.       ביום 29.8.05, החליט מר עוזי לוי, ממלא מקום מנהל תחום בקרת חשבונות אצל המשיב, לדחות את ההשגה, בנימוק שטענות המערער בהשגה לא היו ענייניות, לא נתמכו במסמכים ולא הוכחו בכל דרך אחרת, ומאחר והמערער לא פעל בהתאם לסיכום שהיה במסגרת הדיון בהשגה. על החלטה זו הגיש המערער את הערעור המונח בפניי.

8.       בהודעת הערעור, חזר המערער על הטענה לפיה מס העסקאות ששולם משקף את העסקאות והמכירות שבוצעו בפועל בעסקו, ועל כן אין הצדקה לשום אותו בסכומי כסף נוספים. גם להודעת הערעור לא צורפו מסמכים שיתמכו בטענת המערער.

9.       המערער הגיש שני תצהירי עדות ראשית: בראשון, פירט המערער רשימה של 20 חשבוניות מכירה מתאריכים שונים (ללא חשבוניות קנייה), ועל פיהם הגיע למסקנה לפיה אחוז הרווח הממוצע בעסק אינו עולה על 35%. בשני, חזר המערער על טענתו כי אחוז הרווח הממוצע נע בין 35% ל-30%, למעט מקרים חריגים. עוד טען, ביחס לסוגיית השכרת המחסן, כי כל אימת שקיבל דמי שכירות עבור השכרת המחסן הונפקה חשבונית כחוק, ורק בשנים האחרונות המחסן מושכר ללא קבלת דמי שכירות, אלא בתמורה לאחזקת ושיפוץ המקום על ידי השוכר.

גם לשני תצהירים אלה לא צורפו ראיות כלשהן לביסוס הטענות שהועלו.

מנגד, בתצהיר העדות הראשית שהוגש מטעם המשיב, חזר המשיב ביתר פירוט על הטענות שפירט בשומה, ולתצהיר צורפו ניירות העבודה המכילים את החישובים המפורטים שערכו פקידי המשיב, ואת הנימוקים והדרך החשבונאית שבה הגיעו לתוצאות השומה.

10.     בסיכומים שהגיש, העלה המערער מספר טענות שלא נזכרו לא בהשגה ולא בהודעת הערעור, וצירף חשבוניות לסתירת טענות המשיב אודות העלמת רכישות. המשיב, מצידו, התנגד לצירופם של מסמכים חדשים במסגרת הסיכומים, ולהעלאת טענות חדשות ביחס להודעת הערעור, המהוות שינוי/הרחבת חזית. המשיב גם התנגד לכך שבערעור יועלו טענות שלא הועלו בהשגה.

11.     באשר לטענת המשיב אודות שינוי/הרחבת חזית ביחס להשגה ולהודעת הערעור - טענה זו מתקבלת בדרך כלל, ואולם, בנסיבות המיוחדות של המקרה, התוצאה המתחייבת שונה. אכן, באופן רגיל אין זה תקין שצד יעלה במסגרת הסיכומים טענות חדשות שלא הועלו בהשגה ובהודעת הערעור (לעניין זה, ראה: פרופ' אהרן נמדר, מס ערך מוסף, חלק שני, בעמ' 867-866; להלן - "נמדר"). עם זאת, לא ניתן להתעלם מהנסיבות המיוחדות של המקרה שבפניי, בו המערער לא היה מיוצג עד לאחר השלב שבו הוגשו תצהירי עדות ראשית. בכל הנוגע לשלב ההשגה, עובדה זו נגרמה בשל "תקרית" עם מייצגו של המערער (יועץ המס מרצי יוסף), שהביאה להחלטת פקיד השומה לפיה אין מקום לשבת עם המייצג. להלן (בסעיף 13), אדון בשאלה על מי יש להטיל את האשם לכך. מכל מקום, באופן כזה, הליך ההשגה לא העלה מבחינת המערער את כל שניתן היה להעלות בו. עובדה זו היתה ברורה גם לנציגי המשיב: המפקח אשר פאר ציין כי החליט לא לפסול את ספרי המערער בשל העובדה שהמערער לא היה מיוצג. כאמור, גם בתחילת הדיון בהליך שלפניי, לא היה המערער מיוצג על ידי עורך דין. אכן, זכותו היתה להשתמש כבר בהליך השומה בשירותי עורך דין, ובוודאי לפני בית המשפט, אבל בפועל לא עשה כן. בפועל, המערער, אפוא, לא היה מיוצג משלב מוקדם של ההליך, אף כי העמיד בשלב מוקדם יועץ מס כמייצג. שלב זה הוא בעל השפעה רבה על המשך ההליך, מאחר שהוא מונח ביסודו.

בנסיבות אלו, סבורה אני כי יש לנהוג בגמישות כלפי הטענות החדשות ולהיזהר בפסילתן, וזאת בשל הצורך למנוע פגיעה בזכויותיו של המערער וכדי לאפשר דיון רציני בשאלות שהן באמת שנויות במחלוקת בין הצדדים (וזאת מכוח הסמכות הנתונה לי בתקנה 524 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984, החלה על הערעור שבפניי מכוח תקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976). ויוטעם, אין הכוונה להתרת הישענות על ראיות חדשות שלא הוצגו במועד, אלא בטענות חדשות הנשענות על עובדות מוסכמות או עובדות שהוכחו.

לכך יש להוסיף את העובדה שחלק מהטענות אינן חדשות לגמרי, קרי: אין בהעלאתן במסגרת הסיכומים כדי להפתיע את המשיב, שכן המשיב כבר נאלץ להתמודד עימן למצער במסגרת החקירה הנגדית שערך עו"ד בלאו לעד המשיב, מר אשר פאר. לדוגמא,  לטענות בעניין שיעור הרווח שיוחס למערער, אשר לבשה לבוש חדש בסיכומים, ניתן למצוא יסוד בטענות כלליות שהועלו כבר בהליך ההשגה, והנתונים הרלוונטיים לבחינתן ניתנים ללמוד מתשובותיו של פאר בחקירתו. אשוב לנושא זה בהמשך הדברים.